随着企业内外环境的变化?成本核算方法也在不断地发展。文章对比了制造成本法、作业成本法和资源消耗会计三种方法在成本核算上的特点、优势、存在的问题?并通过举例进行论证、评价、分析?揭示了成本核算方法的发展趋势。
　　【关键词】 制造成本法?作业成本法?资源消耗会计?成本核算
　　随着我国经济的发展和市场的成熟?竞争愈发激烈?企业要想获得和保持持久竞争优势?成本信息的有效性和相关性不可忽视。而成本核算是企业获得成本信息较重要的手段?因此?成本核算方法的选择非常重要。本文就我国目前采用的制造成本法、西方广泛采用的作业成本法?以及成本会计的新发展——资源消耗会计的理论与应用作一比较和分析。
　　一、制造成本法
　　(一)制造成本法的核算特点
　　制造成本法是制造企业传统的成本核算方法?该核算方法将企业一定期间的费用划分为为产品生产而发生的生产费用和与产品生产过程无关的期间费用两部分。只有生产费用才能较终计入产品的生产成本?而期间费用计入当期损益?与当期产品成本的计算无关。
　　1.核算内容。制造成本法将企业的制造成本划分为三个基本制造成本项目:直接材料、直接人工和制造费用。当然?在企业有需要的时候?可以增加成本项目?例如?废品产生较多的企业?可以增加“废品损失”成本项目;燃料消耗较多的企业?可以增加“燃料”成本项目等等。制造成本法在核算时?主要是将企业的生产费用划分为料、工、费三个基本的成本项目?然后进行核算?继而计算出产品成本计算对象的成本。
　　2.核算方法。制造成本法的核算方法包含三种基本的成本计算方法?即品种法、分批法和分步法。这三种基本成本计算方法在成本计算对象、成本计算期以及期末生产费用的分配上各有不同。因此?不同的企业?其生产特点不同?生产工艺和生产组织的差别导致了企业在采用制造成本法进行成本核算时?选择成本计算方法的不同。
　　3.核算过程。成本核算过程?也称成本核算流程?即从费用的发生到产品成本的得出这一过程的核算。一般说来?制造成本法下?无论是哪一种成本计算方法?其核算过程都应该是类似的。生产费用可以分为为直接计入的生产费用和间接计入的生产费用两种。在成本项目中?如果可以辨清某项费用的发生是专属于某一个成本计算对象?那么这项费用即属于直接计入该成本计算对象的生产费用;反之?则是间接计入的生产费用?需要采用相应的分配方法分配计入产品生产成本中。计入某一成本计算对象的直接计入费用和间接计入费用之和便是该成本计算对象的成本。
　　(二)制造成本法成本核算的弊端
　　1.制造费用的核算。采用制造成本法核算成本时?制造费用的分配方法有生产工时比例分配法、机器工时比例分配法、年度计划分配率分配法等。制造费用属于企业的间接费用?按照基本生产车间来归集?并于期末分配至不同的成本计算对象。在传统的劳动密集型企业里?直接人工所占的比重较大?制造费用占的比重较小?因而用上述分配方法来分配制造费用?即便有不合理之处?但因为比重较小?通常也不会严重扭曲产品成本;又因为该方法的简便易行?被多数制造业企业乐于采用。但是?在先进制造环境下?大量人工被机器取代?制造费用大比例上升。据调查?70年前的间接费用仅为直接人工成本的50%～60%?而现今该比例提高到了400%～500%;在制造成本法正适用时?直接人工成本占产品成本的40%～50%?而现今该比例不到10%。产品成本结构如此重大的变化?使得传统的“数量基础成本计算”(如以工时、机时为基础的成本分摊方法)不能准确分配制造费用?导致不同产品之间的“成本转移”?继而影响产品成本计算的准确性?不能为企业决策和控制提供正确有用的成本会计信息。
　　2.期间费用的核算。制造成本法下?只有生产费用才能较终计入产品成本?而期间费用是计入当期损益的。但是?有些期间费用虽然不是在生产过程中发生的?但却与产品成本有着密切联系。例如?在高新技术发展较快的前提下?产品投产前的研发费用增加较多?但是这部分费用不属于生产费用?制造成本法没有将其计入产品生产成本?而是计入了期间费用?从产品成本中剔除出去?不利于产品生产成本的准确计算。同时对于配送、顾客服务等与产品定价有关的成本也不包括在成本的范畴内?容易误导定价决策。
　　3.人工费用的核算。制造成本法下?成本项目中所致的人工费用的核算包含两部分:直接人工费用(生产工人的工资和福利费)、计入制造费用的基本生产车间管理人员的工资和福利费。不包括研究开发、设计等人员的工资和福利费?也不包括员工招聘、培训等支出?而这些人工费用也是与产品成本密切相关的?人工费用核算内容的不准确性会导致产品成本计算的不准确。
　　随着经济的发展?制造业企业在经营、技术等方面发生了重大变化?意味着一度曾与多数制造企业相适应的成本核算方法——制造成本法需要有新的发展?或者需要有新的方法来替代他。而这时?作业成本法应运而生。
　　二、作业成本法
　　(一)作业成本法的产生
　　由上所述?由于种种弊端的存在?使得传统的制造成本法难以为企业提供准确的成本信息。因此?需要构建一个新的成本管理模式与之相适应。基于这种要求?1971年?美国会计学者斯托布斯博士出版了具有重大影响的《作业成本计算和投入产出会计》一书?揭开了全面研究的新的成本会计管理模式的序幕。后来世界各国学者开始关注并研究这一新的成本计算方法。其中美国哈佛大学青年学者罗宾·库伯(RobinCOOper)和罗伯特·卡普兰(RobertKaplan)率先把这种成本计算方法于1988年简称为ABC(Aetivity-basedCosting)?从此作业成本法被应用在西方发达的许多先进企业?其理论日臻成熟。
　　(二)作业成本法的核算特点
　　作业成本法是以作业为核算对象?核算各个作业所耗的生产资源?计算出各个作业的成本?然后按各较终产品所耗用的作业数量将各作业的成本分配计入各较终产品?从而计算出各种较终产品总成本和单位成本的一种成本核算方法。
　　1.核算内容。在作业成本计算法下?产品成本不是制造成本?而是完全成本?对于某一个制造中心而言?所有的费用只要是合理的、有效的?都是对较终产出有益的费用?因而都应计入产品成本。作业成本法强调费用支出的因果?而不论其是否与生产过程直接有关。
　　2.核算方法。作业成本法认为企业的经营活动是由一系列作业活动组成?产品消耗作业?作业消耗资源。作业成本法的成本核算对象是各个作业?核算各个作业所耗的生产资源?计算出各个作业的成本?然后按各较终产品所耗用的作业数量将各作业的成本分配计入各较终产品?从而计算出各种较终产品的总成本和单位成本。
　　3.核算流程。作业成本法是以“成本动因”理论为基本依据的一种成本核算方法?关键是要确认产生作业的成本动因?并使产出物和投入之间建立因果关系。在计算产品成本时?作业成本法的基本原理是产品消耗作业、作业消耗资源?将着眼点从传统的“产品”转移到“作业”上。因此?作业成本法应用于成本计算的流程基本为:以作业为核算对象?首先根据资源动因将资源费用分配到作业?再由作业动因追踪到产品?较终得出产品成本。
　　作业成本法的应用?拓宽了成本计算的范围?并且在费用分配时?将单一标准的分配基础改为按成本动因的多标准分配?排除了人为设定的分配标准的不合理性对成本计算的影响?提高了成本计算的透明度和准确性。因此?企业管理者更倾向于采用作业成本法提供的成本信息。但是随着作业成本法的深入应用?其弊端也一一显现。
　(三)作业成本法成本核算的弊端
　　1.操作性差。采用作业成本法核算成本的重大缺陷是操作性差。表现为:首先工作量太大。较初推出作业成本法时?它主要用于单部门和区域的成本核算、分析?这种简单环境下?作业成本法的效果特别显著?但是如果要大范围地推行这种方法?工作量就会很大。其次?获取作业成本法核算所需的成本资料有困难。传统会计信息系统下按照部门来归集和分配各项费用;而作业成本法应用时则根据作业耗费资源的情况、跨越了传统的部门来确定成本。因此?企业要采用此方法?势必要进行会计系统的再造?其成本较高。
　　2.核算中作业划分的难题。首先?传统作业成本法下?对作业的划分是按成本驱动因素为标准来划分的?而成本驱动因素的确定则以因果关系为主?对于一些存在但没有表现出明确的因果关系的因素会被忽略?这必然导致一些作业的划分不能够准确反映真实情况。其次?在传统作业成本法下?作业的划分无既定标准依据?只能依据经验进行?对于未来的作业?如果遇到新情况可能会考虑不周全。在当前订单式生产成为趋势的形势下?若是仍按传统作业成本法进行作业划分?就很难在较短的时间内将作业划分准确?不但会增加许多工作量?其效果也无法增加。
　　3.核算过程中的问题。作业成本法是基于作业来分配费用的?所消耗资源的费用首先是被归集到作业中?然后再分配到产品成本中。但是?作业成本法下成本中心可能只存在一个成本动因?也可能有两个或多个成本动因?因此会产生多个产出计量单位。在将成本中心的费用分配到作业中时?就会存在这样的问题:由于多个产出计量单位的存在?作业所消耗的各种资源具有不同的计量单位?将成本归集到作业时难以准确计量资源消耗的数量?仅限静态的货币指标?所以难于清晰地反映资源消耗情况?不能动态地强化成本管理?会影响较终产品成本计算和分配的正确性。
　　鉴于作业成本法以上所述的在成本核算中的局限性?需要积极地寻求解决方案。资源消耗会计就是对作业成本法的延伸与改进。
　　三、资源消耗会计
　　资源消耗会计(Resource Consumption Accounting?缩写RCA)是于2002年开始在美国推出的一种新的成本会计方法;是一种总括的、能动而综合的成本会计系统;是将德国弹性边际成本法(GPK)与作业成本法有机结合的产物(Clinton、Keys?2002)。
　　(一)资源消耗会计的核算特点
　　1.核算对象。资源消耗会计的主要核算对象是资